Reverse charge “interno”: il quadro della disciplina

Il reverse charge “esterno”, disciplinato dall'art. 17 c. 2 DPR 633/72, si applica, in via generale, alle cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato. È stato introdotto nella legislazione italiana per effetto della facoltà prevista dall'art. 194 Dir. 2006/112/CE.

Il reverse charge “interno”, invece, si applica esclusivamente alle operazioni elencate dalla norma, essenzialmente riconducibili all'art. 17 c. 5, 6 e 7 DPR 633/72 e all'art. 74 c. 7 e 8 DPR 633/72, per le quali è richiesto che il cessionario/committente sia un soggetto passivo IVA nel territorio dello Stato (si veda la tabella seguente).

L'art. 17 c. 7 DPR 633/72 attribuisce al Ministero dell'Economia e delle Finanze.

• il potere di individuare, con propri decreti di natura non regolamentare, ulteriori operazioni da assoggettare ad inversione contabile e, in proposito, è previsto che le stesse devono essere incluse fra quelle elencate negli artt. 199 e 199-bis Dir. 2006/112/CE, disponendo che un analogo potere disciplinare è attribuito per le operazioni oggetto della procedura del meccanismo di reazione rapida di cui all'art. 199-ter Dir. 2006/112/CE;
• il potere di individuare, con decreto di natura non regolamentare, ai sensi dell'art. 17 c. 3 L. 400/88, ulteriori operazioni da assoggettare ad inversione contabile, diverse da quelle di cui ai richiamati artt. 199, 199-bis e 199-ter Dir. 2006/112/CE, per le quali resta comunque necessario il rilascio di una misura speciale di deroga da parte degli organi comunitari.
  
  

L'art. 17 c. 8 DPR 633/72, in conformità all'art. 199-bis Dir. 2006/112/CE, prevede la scadenza del 30 giugno 2022 per l'applicazione dell'inversione contabile alle operazioni di cui all'art. 17 c. 6 lett. b), c), d-bis), d-ter) e d-quater) DPR 633/72, riguardanti, nell'ordine:

• le cessioni di telefoni cellulari;
• le cessioni di console da gioco, tablet PC e laptop, nonché di dispositivi a circuito integrato quali microprocessori e unità centrali di elaborazione ceduti prima della loro installazione in prodotti destinati al consumatore finale;
• i trasferimenti di quote di emissioni di gas a effetto serra;
• i trasferimenti di altre unità e di certificati relativi al gas e all'energia elettrica;
• le cessioni di gas e di energia elettrica ad un “soggetto passivo-rivenditore”.
  
  

La Commissione europea non ha ritenuto sussistenti i presupposti per l'autorizzazione relativa all'applicazione del reverse charge per le operazioni previste:

• dall'art. 17 c. 6 lett. a-quater) DPR 633/72, relativo alle prestazioni di servizi rese dalle imprese consorziate nei confronti del consorzio di appartenenza che, ai sensi dell'art. 34 c. 1 lett. b), c) ed e) D.Lgs. 163/2006, si è reso aggiudicatario di una commessa nei confronti di un ente pubblico al quale il predetto consorzio è tenuto ad emettere fattura in regime di “split payment”, di cui all'art. 17-ter DPR 633/72 (si veda la Com. Commissione Europea 21 giugno 2018 n. 484);
• dall'art. 17 c. 6 lett. a-quinquies) DPR 633/72, relativo alle prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui alle lett. da a) ad a-quater), effettuate tramite contratti d'appalto, subappalto, affidamento a soggetti consorziati o rapporti negoziali comunque denominati caratterizzati da prevalente utilizzo di manodopera presso le sedi di attività del committente con l'utilizzo di beni strumentali di proprietà di quest'ultimo o ad esso riconducibili in qualunque forma. Il reverse charge non si applica alle operazioni effettuate nei confronti di Pubbliche amministrazioni e altri enti e società e alle agenzie per il lavoro disciplinate dal Capo I del Titolo II del D.Lgs. 276/2003 (si veda la Com. Commissione Europea 22 giugno 2020 n. 243).
  
  

Come previsto dall'art. 17 c. 5 DPR 633/72, la fattura, emessa dal cedente senza addebito d'imposta e con l'annotazione “inversione contabile” e l'eventuale indicazione della norma di riferimento, deve essere integrata dal cessionario con l'indicazione dell'aliquota e della relativa imposta e annotata nel registro delle fatture emesse o dei corrispettivi entro il mese di ricevimento, oppure anche successivamente, ma comunque entro quindici giorni dal ricevimento e con riferimento al relativo mese; lo stesso documento, ai fini della detrazione, deve essere annotato nel registro degli acquisti nel rispetto dei termini previsti dall'art. 25 DPR 633/72, vale a dire anteriormente alla liquidazione periodica nella quale è esercitato il diritto alla detrazione della relativa imposta e, comunque, entro il termine di presentazione della dichiarazione annuale relativa all'anno di ricezione della fattura e con riferimento al medesimo anno.

Per quanto riguarda l'obbligo di fatturazione elettronica, per le operazioni in reverse charge “interno”, l'invio al Sistema di Interscambio è tuttora facoltativo, come chiarito dall'Agenzia delle Entrate (Circ. AE 17 giugno 2019 n. 14/E).

Per le fatture trasmesse per mezzo del Sistema di Interscambio, il campo “TipoDocumento” deve essere compilato con i codici indicati nella tabella che segue.

Come si evince dall'art. 30 c. 3 lett. a) DPR 633/72, ai fini del presupposto del rimborso dell'eccedenza detraibile emergente dalla dichiarazione IVA annuale, basato sulla differenza di aliquote media delle operazioni attive e passive, le cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate mediante il meccanismo del reverse charge sono considerate operazioni ad “aliquota zero”, al pari delle operazioni soggette al regime dello “split payment”, di cui all'art. 17-ter DPR 633/72. Per effetto del rinvio contenuto nell'art. 38-bis c. 2 DPR 633/72, le operazioni soggette ad inversione contabile si considerano operazioni ad “aliquota zero” anche ai fini del medesimo presupposto richiesto per ottenere il rimborso infrannuale.

Ai sensi dell'art. 38-bis c. 10 DPR 633/72, è possibile ottenere l'esecuzione dei rimborsi IVA in via prioritaria, sulla base dell'attività esercitata e alle tipologie di operazioni effettuate. Al momento della richiesta di rimborso devono sussistere contestualmente le seguenti condizioni:

• esercizio dell'attività da almeno tre anni;
• eccedenza detraibile chiesta a rimborso pari o superiore a € 10.000 in caso di rimborso annuale e a € 3.000 in caso di rimborso trimestrale;
• eccedenza detraibile chiesta a rimborso pari o superiore al 10% dell'importo complessivo dell'imposta assolta sugli acquisti e sulle importazioni effettuati nell'anno o nel trimestre a cui si riferisce il rimborso.

Tra i soggetti ammessi al rimborso prioritario, rientranti tra le categorie individuate dai DM MEF emanati ai sensi dell'art. 38-bis c. 10 DPR 633/72, sono compresi, ai fini che qui interessano:

• i subappaltatori edili, identificati da un codice attività ATECO 2007 della sezione “F” (art. 17 c. 6 lett. a) DPR 633/72);
• i soggetti che he effettuano prestazioni di servizi di pulizia, di demolizione, di installazione di impianti e di completamento relative ad edifici (art. 17 c. 6 lett. a-ter) DPR 633/72);
• i soggetti che si occupano del recupero e della preparazione per il riciclaggio di cascami e rottami metallici;
• i produttori di zinco, piombo, stagno, alluminio (e relativi semilavorati).
  
  

L'art. 6 c. 9-bis D.Lgs. 471/97 dispone che, se il cessionario/committente non effettua l'inversione contabile, è applicabile la sanzione amministrativa fissa da € 500 a € 20.000. Qualora, però, l'operazione non risulti nemmeno dalla contabilità tenuta ai sensi del DPR 600/73, la sanzione è elevata ad una misura compresa tra il 5% e il 10% dell'imponibile, con un minimo di € 1.000.

Anche l'irregolare applicazione dell'IVA con il sistema del reverse charge o con il regime ordinario è appositamente sanzionata.

In particolare, nel caso in cui l'operazione sia stata erroneamente assoggettata a reverse charge dal cessionario/committente, l'art. 6 c. 9-bis.2 D.Lgs. 471/97 prevede che, salva l'ipotesi di frode, il cedente/prestatore non è tenuto all'assolvimento dell'imposta, ma è punito con la sanzione amministrativa compresa fra € 250 e € 10.000. A sua volta, il cessionario/committente risponde solidalmente della sanzione applicabile per la violazione e conserva il diritto alla detrazione dell'imposta.

Specularmente, nell'ipotesi in cui l'imposta sia stata erroneamente addebitata dal cedente/prestatore, l'art. 6 c. 9-bis.1 D.Lgs. 471/97 prevede che, salva l'ipotesi di frode, il cessionario o committente, fermo restando il diritto alla detrazione, non è tenuto all'assolvimento dell'imposta, ma è punito con la sanzione amministrativa compresa fra € 250 e € 10.000, al cui pagamento è solidalmente responsabile il cedente/prestatore.