50 candeline per l’IVA con la speranza di un adeguamento alla disciplina comunitaria

Tra i possibili interventi di modifica dell'attuale disciplina normativa dell'IVA, idonei ad incidere sulla struttura applicativa dell'imposta al fine di renderla coerente con le disposizioni della Dir. 2006/112/CE, come interpretate dalla giurisprudenza della Corte europea, possono segnalarsi quelli relativi, rispettivamente, alla nozione di cessione di beni, alla territorialità delle cessioni di beni mobili, al momento di effettuazione delle operazioni e alla procedura di variazione in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta.

L'art. 2, c. 1, DPR 633/72 definisce le cessioni di beni come “gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere”.

Si tratta di una norma che, nel privilegiare il passaggio del titolo giuridico formale, differisce dal corrispondente art. 14, par. 1, Dir. n. 2006/112/CE, che qualifica la medesima operazione come “il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario”, reputando pertanto sufficiente il passaggio del potere sostanziale di disposizione sul bene.

In più occasioni, la giurisprudenza nazionale si è proposta, in chiave sostanziale, di allineare la nozione (restrittiva, perché di matrice civilistica) di “cessione di beni” ex art. 2, c. 1, DPR 633/72 a quella (più ampia, perché svincolata dalle forme di trasferimento della proprietà previste dalla normativa civilistica) dettata dall'art. 14, par. 1, Dir. n. 2006/112/CE.

Il principio affermato è che, ai fini dell'IVA, danno luogo ad una cessione di beni anche quelle operazioni che, di fatto, attribuiscono alla controparte la disponibilità del bene al pari di un acquisto “ordinario”, come nel caso del leasing finanziario, che l'art. 3, c. 1, DPR 633/72 qualifica come prestazioni di servizi (si veda Cass. 16 ottobre 2015 n. 20951).

Il punto è che la giurisprudenza, come l'Amministrazione finanziaria, non può applicare direttamente nell'ordinamento interno la normativa comunitaria a svantaggio dei contribuenti che si siano attenuti alla disciplina nazionale.

Tale comportamento si pone, infatti, in contrasto con le indicazioni della giurisprudenza comunitaria (si veda, per esempio, C.Giust. UE 3 marzo 2011 C-203/10), rendendo evidente l'esigenza di modificare l'art. 2, c. 1, DPR 633/72 al fine di allinearlo al precetto comunitario di riferimento, ponendo in tal modo anche fine all'erronea interpretazione fornita dalla giurisprudenza italiana.

Uno specifico disallineamento tra norma interna e norma comunitaria che andrebbe corretto è relativo all'art. 7-bis c. 1 DPR 633/72, nella parte in cui stabilisce che “le cessioni di beni (…) si considerano effettuate nel territorio dello Stato se hanno per oggetto beni immobili ovvero beni mobili nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione, esistenti nel territorio dello stesso (…)”.

Pertanto, affinché il presupposto territoriale sia integrato, le cessioni di beni mobili devono soddisfare una duplice condizione, essendo richiesto che i beni, al momento di effettuazione dell'operazione, abbiano la qualifica di beni nazionali, comunitari o vincolati al regime della temporanea importazione e siano esistenti nel territorio dello Stato.

Nella diversa ipotesi in cui i beni, pur conservando lo status di “merce allo stato estero”, si trovino materialmente nel territorio dello Stato senza che siano stati oggetto di una importazione, come nel caso delle merci in regime di transito esterno, deposito doganale e custodia nelle zone franche, le relative cessioni non soddisfano il presupposto territoriale e, quindi, si considerano escluse dal campo di applicazione dell'IVA, come recentemente confermato dal Princ. dir. AE 12 gennaio 2023 n. 2.

Per tali operazioni, è prevista l'emissione della fattura in applicazione dell'art. 21 c. 6 lett. a) DPR 633/72, che stabilisce espressamente tale obbligo per le cessioni relative a beni in transito o depositati in luoghi soggetti a vigilanza doganale, non soggette ad imposta ai sensi dell'art. 7-bis c. 1 DPR 633/72.

La condizione riferita alla posizione doganale dei beni non è tuttavia compatibile con gli artt. 31 e 32 Dir. n. 2006/112/CE, che definiscono la territorialità delle cessioni di beni mobili in funzione esclusivamente del “requisito fisico”, come del resto può desumersi anche dall'elaborazione della giurisprudenza della Corte di giustizia (si veda, in particolare, la causa C.Giust. UE 8 novembre 2012 C-165/11).

Anche il parametro definito dal legislatore italiano per individuare il momento di effettuazione delle prestazioni di servizi andrebbe rivisto per allinearlo a quello previsto dalla normativa comunitaria.

In base all'art. 6, c. 3, DPR 633/72, “le prestazioni di servizi si considerano effettuate all'atto del pagamento del corrispettivo”, diversamente dall'art. 63 Dir. n. 2006/112/CE che considera rilevante l'effettuazione dell'operazione, intesa come ultimazione del servizio, laddove tale parametro è (correttamente) utilizzato dal legislatore nazionale soltanto per definire il momento impositivo delle prestazioni di servizi cd. “generiche”, territorialmente rilevanti nel luogo di stabilimento del committente, soggetto passivo IVA.

La Corte di giustizia ha ritenuto che la norma italiana sia compatibile sul piano comunitario (C.Giust. UE 26 ottobre 1995 C-144/94).

Tuttavia, occorre osservare che la compatibilità statuita dai giudici comunitari ha riguardato non già l'aspetto del momento impositivo, bensì quello dell'esigibilità dell'imposta, che l'art. 6, c. 5, DPR 633/72 considera coincidente con il momento di effettuazione dell'operazione e, quindi, con il pagamento del corrispettivo.

In effetti, anche la norma comunitaria considera, come regola generale, che l'imposta diviene esigibile con l'effettuazione dell'operazione, salvo consentire agli Stati membri di prevedere, in via di eccezione, “per talune operazioni o per talune categorie di soggetti passivi”, che l'esigibilità sia collegata all'incasso del corrispettivo.

Pare, pertanto, evidente che ad essere compatibile sul piano comunitario sia la previsione relativa all'esigibilità dell'imposta, ma non anche quella del momento di effettuazione, che dovrebbe restare agganciato all'ultimazione del servizio.

La modifica normativa s'impone, a maggior ragione, considerando – anche su questo tema –l'orientamento della giurisprudenza della Corte di Cassazione, che perfino a Sezioni Unite si è pronunciata affermando (discutibilmente, per quando sopra esposto) il primato della normativa comunitaria e, segnatamente, l'applicazione diretta nell'ordinamento nazionale del parametro dell'ultimazione della prestazione a svantaggio dei contribuenti che si siano attenuti alla disciplina nazionale (si veda, da ultimo, Cass. 1° aprile 2021 n. 9064).

La recente modifica dell'art. 26 DPR 633/72 ad opera del DL 73/2021 (decreto “Sostegni-bis”), necessaria per adeguare la disciplina interna a quella comunitaria in tema di mancato pagamento dovuto all'assoggettamento del debitore ad una procedura concorsuale, non è sufficiente.

In primo luogo, la norma italiana, diversamente dagli artt. 90 e 185 Dir. n. 2006/112/CE, non prevede, in capo al fornitore, la correzione della base imponibile e, in capo al cliente, la correzione della detrazione, sicché la procedura di variazione in diminuzione è disciplina in maniera discorde.

In secondo luogo, la correzione della base imponibile non è una facoltà e non è previsto un termine decadenziale, che può essere introdotto dallo Stato membro nel rispetto dei principi di neutralità, proporzionalità e di effetticità, restando fermo che il “dies a quo” deve coincidere con l'evento che ha determinato la riduzione della base imponibile.

In terzo luogo, la norma comunitaria distingue l'ipotesi di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo da quella di non pagamento totale o parziale. L'art. 90 Dir. n. 2006/112/CE impone, per le prime, la riduzione della base imponibile, mentre, per le seconde, consente agli Stati membri di non prevedere la correzione della base imponibile.

Alla luce di tale distinzione, la Corte di giustizia ha affermato che è obbligatorio correggere la base imponibile in caso di riduzione definitiva del corrispettivo dopo l'effettuazione dell'operazione che non sia dovuta al mancato pagamento (C.Giust. UE 22 febbraio 2018 C-396/16), laddove tale situazione ben può verificarsi nell'ipotesi di sopravvenuto accordo delle parti, che l'art. 26, c. 3, DPR 633/72 considera rilevante, ai fini della rettifica, nel solo caso in cui non sia decorso più di un anno dall'operazione originaria.