Tentativo nei reati tributari: cosa è cambiato

Fonte: QuotidianoPiù

Il legislatore nazionale, con una serie di interventi normativi, ha intrapreso un progressivo adeguamento alle disposizioni contenute nella Dir. 2017/1371/UE relativa alla lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell'Unione mediante il diritto penale. In materia di reati tributari in particolare, le modifiche sono avvenute dapprima con il D.Lgs. 75/2020 e, di recente, con il nuovo D.Lgs. 156/2022, correttivo del primo.

Tra le principali novità introdotte dal D.Lgs. 156/2022, pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 248 del 22 ottobre 2022, e contenente disposizioni correttive e integrative del D.Lgs. 75/2020 di attuazione della Dir. 2017/1371/UE – cosiddetta direttiva PIF – vi è la precisazione delle condizioni per cui alcuni reati tributari possono essere perseguiti a titolo di tentativo.

La punibilità del tentativo nei reati tributari

Come noto, i reati in materia di dichiarazione dei redditi (artt. da 2 a 4 D.Lgs. 74/2000) prima dell'intervento legislativo del 2020, non erano punibili a titolo di tentativo per espressa previsione normativa di cui all'art. 6 del medesimo decreto.

La svolta è avvenuta, tuttavia, con l'entrata in vigore del D.Lgs. 75/2020 (“Attuazione della Dir. UE 2017/1371, relativa alla lotta contro la frode che lede gli interessi finanziari dell'Unione mediante il diritto penale”) che ha introdotto una rilevante modifica alla disciplina penale dei reati tributari.

Infatti, con la novella introdotta dall'art. 2 di detto decreto, dal 30 luglio 2020, il delitto tentato è stato esteso anche alle fattispecie dichiarative, con la limitazione che gli atti diretti a commettere i reati di dichiarazione fraudolenta ed infedele siano compiuti anche in territorio estero ai fini di evadere l'IVA, per un valore complessivo non inferiore a € 10 milioni. Di conseguenza, se prima della presentazione della dichiarazione si ometta la contabilizzazione di ricavi con IVA evasa inferiore a € 10 milioni, o siano contabilizzate fatture false, sempre con evasione corrispondente al medesimo importo, il tentativo rimane non punibile.

Dunque, l'art. 2 D.Lgs. 75/2020, con l'aggiunta del c. 1-bis all'art. 6 D.Lgs. 74/2000, ha mutato profondamente l'assetto normativo, introducendo la punibilità del tentativo anche nelle ipotesi di reati tributari dichiarativi. A condizione però che sussistano i presupposti oggettivi e imprescindibili per la configurabilità del tentativo e cioè l'elemento transnazionale nonché la circostanza che si tratti di evasione dell'IVA per un valore complessivo non inferiore a € 10 milioni.

L'importante modifica legislativa, già dalla sua entrata in vigore, è stata oggetto di più profili di interesse a fronte di determinate criticità, la prima delle quali riguardava il riferimento agli “atti diretti a commettere i delitti”, in cui però non figurava il secondo requisito dell'univocità degli atti richiesto dall'art. 56 c.p. per l'operatività dell'istituto del tentativo. La mancanza del requisito dell'univocità degli atti determina, infatti, un significativo arretramento della soglia di punibilità.

Il secondo elemento di interesse che aveva destato particolare perplessità era il carattere della transnazionalità nella commissione dei reati. La disposizione infatti indicava, quale presupposto applicativo, che i reati dovessero essere “compiuti anche nel territorio di altro Stato membro dell'Unione europea”. Questa specificazione aveva posto degli interrogativi e cioè se fosse possibile perseguire in Italia solo i reati tributari la cui condotta fosse stata commessa in parte sul territorio nazionale e in parte su quello di altro Stato europeo, oppure se fosse consentita la punibilità dei reati la cui condotta fosse stata posta in essere interamente in altro Stato europeo.

Recentemente, il legislatore nazionale è intervenuto nuovamente in materia con il D.Lgs. 156/2022, con il quale sono state apportate modifiche e correzioni al precedente decreto. Per quanto riguarda specificatamente i reati tributari, l'art. 4 del decreto ha riscritto il c. 1-bis dell'art. 6 D.Lgs. 74/2000 il quale quindi oggi prevede che “Quando la condotta è posta in essere al fine di evadere l'imposta sul valore aggiunto nell'ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri, connessi al territorio di almeno un altro Stato membro dell'Unione europea, dai quali consegua o possa conseguire un danno complessivo pari o superiore a euro 10.000.000, il delitto previsto dall'art. 4 è punibile a titolo di tentativo. Fuori dai casi di concorso nel delitto di cui all'articolo 8, i delitti previsti dagli articoli 2 e 3 sono punibili a titolo di tentativo, quando ricorrono le medesime condizioni di cui al primo comma”.

La riscrittura della norma ha determinato alcune rilevanti differenze di disciplina, rispetto a quanto era stato previsto nel 2020.

Innanzitutto, con la novella legislativa viene disciplinato diversamente quando può essere punito il tentativo nei casi dei reati di cui agli artt. 2, 3 e 4 D.Lgs. 74/2000. A differenza della precedente previsione, infatti, la clausola di riserva di esclusione “fuori dai casi di concorso nel delitto di cui all'art. 8” non è prevista per il delitto di dichiarazione infedele, mentre i delitti di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici restano punibili a titolo di tentativo solo nel caso in cui non vi sia concorso nel delitto di emissione di fatture inesistenti.

Ulteriore differenza rispetto alla precedente previsione è la specificazione del requisito della transnazionalità. Il nuovo decreto, infatti, specifica che la condotta posta in essere al fine di evadere l'IVA nell'ambito di sistemi fraudolenti transfrontalieri è punita a titolo di tentativo purché connessa al territorio di almeno un altro Stato membro, con il chiaro intento quindi di superare i dubbi interpretativi che erano sorti in merito.

Infine, è importante sottolineare come non venga più riprodotto il riferimento agli “atti diretti a commettere i delitti”, bensì il nuovo comma 1-bis parla esclusivamente di punibilità a titolo di tentativo, con la conseguenza che il giudizio sull'idoneità degli atti sarà effettuato secondo quanto previsto dall'art. 56 c.p. ai fini dell'operatività dell'istituto del tentativo di delitto, e quindi anche secondo il requisito dell'univocità degli atti. In tal modo, viene superata anche l'obiezione circa la precedente formulazione che determinava una significativa anticipazione della soglia di punibilità.