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Donazioni indirette tra limiti posti al fisco e rischi di commerciabilità


28/04/2022 | Carlo Bertoncello

La donazione indiretta è spesso utilizzata nei trasferimenti immobiliari in ottica di pianificazione successoria. Due recenti sentenze della Cassazione fanno luce, da un lato, sui limiti di tassabilità di tali atti imposti all'AE e, dall'altro, su una riviviscenza dei rischi di commerciabilità degli immobili trasferiti.

In via preliminare occorre ricordare che le donazioni sono state suddivise in sottocategorie, distinte per modalità di effettuazione del trasferimento e per effetti fiscali. Sono quindi identificabili (v. anche Cass. SU. 27 luglio 2017 n. 18725):

  • le donazioni dirette formali, quelle tipiche previste dal codice civile e che rispettano le forme solenni previste (atto pubblico);
  • le donazioni dirette informali, quelle che non rispettano le formalità codicistiche e quindi nulle in base all'art. 782 c.c., ma non per questo meno diffuse soprattutto in ambito familiare (es. bonifico semplice del genitore a favore del figlio);
  • le donazioni indirette, quelle che si realizzano mediante utilizzo di altri negozi dalla cui combinazione emerge l'intento liberale del donante.

Con riferimento a queste ultime, la Cassazione, hanno recentemente fornito degli importanti chiarimenti (Cass. 11 febbraio 2022 n. 4523 e Cass. 12 aprile 2022 n. 11831).

I limiti all'imposizione

La Cass. 12 aprile 2022 n. 11831 ribadisce dapprima che le donazioni indirette soggiacciono all'imposizione prevista dal D.Lgs. 346/90 (TUS), come reintrodotto dall'art. 2 c. 47-54 DL 262/2006, in quanto rientrano tra i “trasferimenti gratuiti” che costituiscono il presupposto impositivo dell'imposta sulle successioni e donazioni.

Ai sensi dell'art. 1 c. 4-bis TUS, non sono però imponibili le donazioni collegate ad atti relativi al trasferimento o alla costituzione di diritti immobiliari oppure al trasferimento di azienda, per i quali sia applica l'imposta di registro proporzionale o l'IVA. Incidentalmente, viene anche osservato come il “collegamento” non richiede necessariamente una contemporaneità degli atti e può essere provato adducendo un qualsiasi elemento a supporto della funzionalità dell'atto liberale all'acquisto dell'immobile o dell'azienda.

Fuori dai casi sopra indicati (e quindi, ad esempio, nel caso trasferimento gratuito di denaro, titoli, crediti, quote di partecipazione societaria etc.) le liberalità indirette sono soggette alla sola imposta di donazione.

La Cassazione, quindi, chiarisce come non vi sia un obbligo generalizzato di registrazione, e dunque tassazione ai fini del TUS, di tutte le donazioni indirette risultanti (anche per via di enunciazione) da atti soggetti a registrazione, bensì le donazioni indirette sono imponibili solo quando risultanti da atti soggetti a registrazione, fatto salvo l'esonero previsto dal citato art. 1 c. 4-bis TUS.

Al riguardo, è richiamato l'art. 55 TUS il quale dispone che sono soggetti a registrazione gli atti di donazione, secondo le disposizioni del DPR 131/86, concernente gli atti da registrare in termine fisso.

Peraltro, precisa la Cassazione, le donazioni indirette che non risultino espressamente da atti soggetti a registrazione possono essere accertate dall'AE (e tassate) solo al ricorrere dei presupposti sanciti dall'art. 56-bis TUS, cioè quando tali donazioni:

  • risultino da dichiarazioni del contribuente nell'ambito di procedimenti di accertamento di tributi (c. 1, lett. a);
  • da sole o unitamente ad altre donazioni già effettuate verso il medesimo beneficiario, determinino un incremento patrimoniale superiore ad € 180.759,92 (c. 1 lett. b);

oppure

  • siano volontariamente registrate (c. 3).

Per inciso, la sentenza qui commentata è di particolare interesse per la disamina degli effetti fiscali, ai fini dell'imposta di registro, degli atti preliminari di compravendita con persona da nominare, ove la nomina sia effettuata tardivamente rispetto a quanto richiesto dall'art. 32 DPR 131/86.

La commerciabilità degli immobili con origine donativa

Come anticipato, le liberalità indirette nel trasferimento gratuito di beni immobili sono state largamente adottate per evitare il c.d. problema della commerciabilità.

Infatti, si ricorda le donazioni sono soggette, al ricorrerne dei presupposti, all'azione di restituzione da parte di eventuali legittimari pretermessi, esperibile anche in capo ad un successivo acquirente del donatario.

Questo modus operandi era stato avvallato dalla Cass. 12 maggio 2010 n. 11496. Recentemente, tuttavia, con Cass. 11 febbraio 2022 n. 4523, la stessa corte ha stabilito che è possibile effettuare un atto di opposizione alla donazione, entro i 20 anni dalla stessa, a seguito di un'azione di simulazione contro un atto di compravendita che sia ritenuto simulatorio di una donazione indiretta e lesivo dei diritti successori.

Ai sensi dell'art. 563 c. 4 c.c., detto atto di opposizione impedisce il decorso del ventennio dopo il quale l'immobile è libero di circolare senza rischi.

Concludendo, se la Cass. n. 11831/2022 ha chiarito l'assenza di un obbligo generalizzato di registrazione delle liberalità indirette, la Cass. n. 4523/2022 impone una rinnovata cautela nell'utilizzo delle liberalità indirette ed in particolare nei trasferimenti gratuiti di immobili nell'ottica di una pianificazione patrimoniale e successoria.

Cass. 11 febbraio 2022 n. 4523

Cass. 12 aprile 2022 n. 11831