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Imponibili le mance ricevute dal dipendente

04/10/2021| Fabrizio Pacchiarotti

Le mance ricevute dal portiere d'albergo costituiscono reddito di lavoro dipendente, in virtù del principio di onnicomprensività espresso dall'art. 51 c. 1 TUIR, e assumono, pertanto, rilevanza ai fini IRPEF.

Il caso dedotto in giudizio

La controversia decisa dalla Corte di cassazione trae origine da un accertamento per l'anno 2005 condotto dall'Agenzia delle Entrate nei confronti del capo ricevimento di un hotel, all'esito del quale è stato contestato il mancato assoggettamento ad imposizione delle mance ricevute dai clienti per un importo pari a circa € 77.000. Secondo i verificatori le mance dovevano essere inserite in dichiarazione dal concierge in quanto elemento costitutivo del suo reddito di lavoro dipendente.

Il contribuente ha proposto ricorso avverso l'avviso di accertamento, risultando soccombente all'esito del giudizio di primo grado.

La sentenza della Commissione tributaria provinciale è stata poi riformata in appello. Secondo i giudici della CTR le mance non possono essere ricomprese nella definizione di reddito di lavoro dipendente di cui all'art. 51 TUIR (versione applicabile ratione temporis) poiché hanno natura aleatoria e sono erogate da soggetti che non hanno alcuna relazione con il datore di lavoro.

L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso sottolineando che la nozione di reddito di lavoro dipendente accolta dal legislatore fiscale non è limitata al solo salario percepito dal datore di lavoro.

La decisione della Suprema Corte

Il ragionamento dei Giudici di legittimità muove dall'esame dell'evoluzione del dato letterale dell'art. 51 c. 1 TUIR, disposizione in cui è stato trasfuso l'art. 48 cd. vecchio TUIR (ossia il TUIR nella formulazione vigente fino 31 dicembre 2003).

A mente dell'originaria versione dell'art. 48 c. 1 del vecchio TUIR, “il reddito da lavoro dipendente è costituito da tutti i compensi in denaro o in natura percepiti nel periodo di imposta anche sotto forma di partecipazione agli utili in dipendenza del rapporto di lavoro”.

L'art. 3 D.Lgs. 314/97 ha poi sostituito l'art. 48. Il c. 1 nella nuova formulazione recitava: “il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in relazione al rapporto di lavoro.”

Questo è anche il dato letterale dell'art. 51 c. 1 TUIR nella versione ratione temporis applicabile.

La descritta evoluzione normativa ha portato i giudici a ritenere che il legislatore abbia inteso dare rilievo reddituale a tutto ciò che il dipendente riceve in occasione della prestazione di lavoro, compreso quanto ricevuto a titolo di mancia da soggetti terzi rispetto al rapporto di lavoro, ossia i clienti.

Pertanto, secondo la Cassazione, il reddito di lavoro dipendente trascende la retribuzione, ricomprendendo “anche tutti quegli introiti del lavoratore subordinato, in denaro o natura, che si legano casualmente con il rapporto di lavoro (e cioè derivano da esso), nel senso che l'esistenza del rapporto di lavoro costituisce il necessario presupposto per la loro percezione da parte del lavoratore subordinato”.

A conferma di tale interpretazione i giudici richiamano la tecnica adottata dal legislatore: accanto a una definizione in termini generali della nozione di reddito di lavoro dipendente (art. 51 c. 1 TUIR) ha previsto tutta una serie di eccezioni e deroghe.

Proprio una di queste fornirebbe, secondo la Suprema Corte, ulteriore avallo alle esposte conclusioni: l'esclusione del 25% delle mance percepite dai croupier dal concorso alla formazione della tipologia reddituale in discorso (art. 51 c. 2 lett. i) TUIR).

Osservazioni

Il percorso argomentativo condotto della Cassazione appare a prima vista solido e ineccepibile.

Tuttavia, a una più attenta analisi rivela essere il risultato di una disamina incompleta, se non affrettata, del quadro normativo rilevante.

Invero, a parere di chi scrive, la perimetrazione del concetto di reddito di lavoro deve avvenire leggendo l'art. 51 c. 1 TUIR in combinato disposto con l'art. 49 TUIR a mente del quale “sono redditi di lavoro dipendente quelli che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro”.

È vero che con il D.Lgs. 314/97 il legislatore ha inteso ampliare la nozione di reddito di lavoro dipendente, ricomprendendovi compensi e benefit ulteriori rispetto alla mera retribuzione: ma l'art. 49 TUIR ne lega la rilevanza ai fini IRPEF al fatto che si tratta di attribuzioni che trovano la loro giustificazione sul piano giuridico nel rapporto di lavoro. Il nesso occasionale va quindi inteso solo in senso causale e non quale presupposto, ossia quale condizione implicita, della ricezione dell'elargizione. In altri termini, non è sufficiente affermare che se il concierge non avesse fatto il suo lavoro non avrebbe ricevuto la mancia, per tassarla.

Se i giudici avessero dato giusto rilievo all'art. 49 TUIR (da loro comunque richiamato), sarebbero giunti a conclusioni diametralmente opposte.

Infatti, si deve rilevare che nella fattispecie sottoposta al loro esame erano configurabili tre distinte relazioni:

1) quella tra concierge e datore, avente ad oggetto la prestazione di lavoro subordinato;

2) quella tra cliente e imprenditore alberghiero, tra i quali intercorre un contratto di albergo;

3) quella tra cliente e concierge, tra cui vi è un rapporto di fatto, irrilevante giuridicamente, da cui trae origine la mancia.

Dal momento che non è ravvisabile un nesso di derivazione giuridico-causale della mancia dal rapporto di lavoro subordinato, la Cassazione ne doveva predicare l'irrilevanza ai fini IRPEF.

Quanto detto non viene inficiato dalla rilevanza (parziale) delle mance dei croupier. Esse infatti costituiscono una fattispecie caratterizzata da una forte peculiarità, normata a livello legislativo (cfr. art. 4 DPR 1420/71) e dalla contrattazione collettiva: ciò rende la loro disciplina eccezionale, così che non può essere estesa a fattispecie ulteriori né può essere intesa quale sintomo della rilevanza fiscale delle mance.

Infine, in quanto liberalità d'uso, le mance non rilevano nemmeno come reddito diverso, quale remunerazione di un obbligo di fare ai sensi dell'art. 67 c.1 lett. l TUIR. L'applicazione della richiamata disposizione presuppone l'esistenza di un rapporto obbligatorio tra concierge e cliente, che qui difetta.

Cass. 30 settembre 2021 n. 26510