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Imposta di registro e rettifica dell’operazione entro 3 anni dalla riqualificazione

30/07/2021| Marco Nessi

La massima

Se il contribuente assolve l'imposta di registro in misura fissa per atti negoziali che, in base ad una successiva riqualificazione, sono soggetti ad imposta proporzionale, l'Amministrazione finanziaria deve esercitare la propria potestà impositiva entro il terzo anno dalla data di registrazione dell'ultimo atto della serie negoziale, e non entro 2 anni dalla riqualificazione.

La questione

L'art. 76 DPR 131/86 si occupa specificatamente dei termini di accertamento ai fini dell'imposta di registro. Secondo il c. 1, sugli atti soggetti a registrazione l'imposta deve essere richiesta, a pena di decadenza, entro 5 anni decorrenti dal giorno in cui avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione o si è verificato il fatto che legittima la registrazione d'ufficio. Nello stesso termine, decorrente dal giorno in cui avrebbero dovuto essere presentate, deve essere richiesta l'imposta dovuta in base alle denunce prescritte all'art. 19 (denuncia di eventi successivi alla registrazione). In forza del successivo c. 1-bis, l'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta deve essere notificato entro il termine di decadenza di 2 anni dal pagamento dell'imposta proporzionale. Il c. 2 dispone che, fatto salvo quanto disposto nel c. 1-bis, l'imposta deve essere richiesta, a pena di decadenza, entro il termine di 3 anni decorrenti, per gli atti presentati per la registrazione o registrati per via telematica:

  • dalla richiesta di registrazione, se si tratta di imposta principale;
  • dalla data in cui è stata presentata la denuncia di cui all'art. 19, se si tratta di imposta complementare;
  • dalla data della notificazione della decisione delle commissioni tributarie o dalla data in cui la stessa è divenuta definitiva, nel caso in cui sia stato proposto ricorso avverso l'avviso di rettifica e di liquidazione della maggiore imposta.

Infine, ai sensi del c. 2-bis, l'imposta relativa alle annualità successive alla prima, alle cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite dei contratti di locazione e di affitto di beni immobili di cui all'art. 17 DPR 131/86, nonché le connesse sanzioni e gli interessi dovuti, sono richiesti, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre del 5° anno successivo a quello di scadenza del pagamento.

Il caso: l'orientamento della Cassazione

Nel caso in esame, mediante la notifica di un avviso di rettifica e liquidazione, l'ufficio riqualificava un'operazione di conferimento di ramo di azienda seguita dalla cessione della partecipazione totalitaria e dalla fusione delle società interessate in una cessione di azienda, liquidando la relativa imposta di registro in misura proporzionale e calcolata sul maggior valore accertato.

Con appositi ricorsi, i contribuenti impugnavano l'avviso di rettifica, contestando la decadenza del potere di accertamento. In particolare, in questa sede veniva evidenziato che l'avviso di rettifica e di liquidazione era stato notificato dopo il decorso di tre anni dalla registrazione dell'ultimo atto. Viceversa, secondo l'Ufficio, nel caso specifico doveva trovare applicazione il termine di decadenza biennale (e non triennale) dalla registrazione dell'atto ai sensi dell'art. 76 c. 1 bis DPR 131/86 (in base al quale è previsto che: “l'avviso di rettifica e di liquidazione della maggior imposta di cui all'articolo 52, comma 1, deve essere notificato entro il termine di decadenza di due anni dal pagamento dell'imposta proporzionale”) da verificare assumendo a riferimento il giorno del pagamento dell'imposta proporzionale, o comunque a partire dal giorno in cui l'Ufficio aveva proceduto a riqualificare i tre atti negoziali collegati in una cessione d'azienda.

Dopo i primi due gradi già favorevoli al contribuente, i giudici di legittimità hanno confermato l'illegittimità dell'avviso di rettifica e liquidazione, stante la decadenza del potere di rettifica da parte dell'Ufficio. In tal senso, secondo il collegio giudicante, nel caso specifico doveva applicarsi il termine triennale di accertamento e non quello biennale (successivo alla riqualificazione) invocato dall'Agenzia. Viceversa, l'interpretazione dell'Amministrazione finanziaria non poteva avere alcun fondamento giuridico e travisava altresì la stessa ratio riferibile all'art. 76 c. 1-bis TUR, trasformando quest'ultima disposizione da norma a tutela del contribuente, in una norma a favore del fisco.

Infatti, nel caso in cui il contribuente assolve l'imposta in misura fissa su atti che, secondo la riqualificazione operata dall'Amministrazione, sono soggetti all'imposta in misura proporzionale (nel caso specifico una cessione d'azienda), la fattispecie deve farsi rientrare nell'ambito applicativo dell'art. 76 c. 2 TUR, dovendo tale caso essere equiparato a quello in cui il contribuente non abbia pagato l'imposta proporzionale dovuta. Pertanto, a pena di decadenza, l'amministrazione finanziaria avrebbe dovuto riqualificare l'atto e rettificare la base imponibile dichiarata dal contribuente entro 3 anni a partire dalla registrazione dell'ultimo atto della serie negoziale e non, come preteso, entro 2 anni dal momento della riqualificazione.

Cass. 13 luglio 2021 n. 19865