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Pro rata: l'IVA indetraibile è deducibile per cassa nell'anno del pagamento

23/07/2021| Fabrizio Pacchiarotti

L'IVA indetraibile per effetto del pro rata disciplinato dall'art. 19 c. 5 DPR 633/72 (Decreto IVA) rappresenta una componente negativa del reddito di impresa, pertanto è interamente deducibile per cassa nell'anno del pagamento.

È questo, in sintesi, il principio di diritto espresso dalla Corte di Cassazione nella sentenza in commento, all'esito di una controversia che ha visto una società a responsabilità limitata operante nel settore ospedaliero ricorrere avverso una pronuncia sfavorevole emessa dalla CTR Molise.

In primo grado la CTP Isernia aveva respinto il ricorso della società avverso alcuni avvisi di accertamento per imposte dirette ed IVA, emessi in relazione alle annualità 2003 e 2004. La contribuente, infatti, aveva dedotto dalla base imponibile delle imposte dirette l'intera IVA relativa all'acquisto di un bene strumentale: ma l'AE aveva censurato tale condotta, ritenendo che la società fosse tenuta a capitalizzare l'onere in questione secondo il piano di ammortamento, articolato in rate annuali, trattandosi di un costo strettamente afferente al bene oggetto di compravendita, in virtù dell'imputazione diretta ai sensi dell'art. 110 c. 1 lett. b) TUIR.

Tali conclusioni erano state fatte proprie, successivamente, dai giudici di appello che, tuttavia, avevano annullato le sanzioni irrogate con gli avvisi di accertamento, stante la sussistenza di obiettive condizioni di incertezza sull'interpretazione delle disposizioni rilevanti.

Nel ricorso per cassazione la contribuente ha denunciato, dunque, la violazione degli artt. 83 c. 1 lett. b e 99 TUIR, nonché 5 D.Lgs. 446/97, rilevando come la predetta componente negativa costituisse un costo generale dell'impresa, detraibile ai sensi del citato art. 99 c. 1 TUIR, altresì in ossequio al principio di derivazione.

L'iter motivazionale dei giudici di legittimità ha preso le mosse dal rapporto sussistente tra le disposizioni del TUIR sopra citate, chiarendo preliminarmente come il primo comma dell'art. 99 preveda la generale indeducibilità delle imposte sui redditi e di quelle per le quali è prevista la rivalsa anche solo facoltativa, tuttavia contemplando, in via eccezionale, la deducibilità per cassa delle “altre imposte”.

Ciò premesso, la Suprema Corte ha evidenziato come la contribuente, società attiva nel settore delle cure ospedaliere quindi operante in regime di esenzione IVA ai sensi dell'art. 10 c. 1 n. 19 del Decreto IVA, ponesse tuttavia in essere anche operazioni imponibili, così rientrando in un regime di promiscuità che, in base al combinato disposto degli artt. 19 e 19-bis, prevede l'applicazione dello speciale criterio proporzionale del pro rata secondo le percentuali di detrazione stabilite ex lege.

Vero è che, nel caso di specie, l'IVA oggetto di contestazione da parte dell'Ufficio era integralmente indetraibile. Tale circostanza, secondo la Corte, è del tutto ininfluente. Tenuto conto delle concrete modalità attuative del meccanismo del pro rata, infatti, l'applicazione delle percentuali di detraibilità previste dall'art. 19-bis del Decreto IVA si scontra con la previsione dell'art. 99 c. 1 TUIR, poiché implica valutazioni a consuntivo basate su una comparazione biennale. Pertanto, è indifferente la percentuale di indetraibilità pro rata dell'IVA, la stessa dovendo essere qualificata in ogni caso come un costo generale di esercizio.

E infatti il pro rata “generale” si riferisce alla tipologia di attività svolta dal soggetto passivo, con la conseguenza che la percentuale di cui all'art. 19-bis del Decreto IVA, “intesa come “costo” complessivo ai fini delle imposte dirette non può essere “imputato” al singolo bene cui si riferisce l'operazione esente/imponibile, bensì alle attività medesime nel loro complesso”. Tale speciale percentuale non può, dunque, essere ancorata ad alcun bene determinato oggetto di specifica operazione (un bene strumentale, nel caso oggetto della controversia decisa dalla Corte), ma va ricondotta alla totalità delle attività svolte dall'impresa.

Per tali ragioni la Suprema Corte ha inteso dar seguito alla propria giurisprudenza in materia (per quanto risalente, atteso che vengono citate le sentenze Cass. 7 settembre 2001 n. 11514 e Cass. 21 ottobre 2009 n. 22243), secondo cui l'IVA non ammessa in detrazione in applicazione del meccanismo del pro rata può essere comunque dedotta dal reddito imponibile, “rappresentando pur sempre un costo collegato a operazioni che producono un ricavo”.

A valle di tali considerazioni, inoltre, la pronuncia ha inteso fornire uno spunto interpretativo dell'OIC 12, secondo cui (punto 84, lett b), ultima parte) l'IVA che non può essere detratta dev'essere inscritta nella voce “B.14 – Oneri diversi di gestione” del conto economico, ove non costituisca un costo accessorio di acquisto di beni o servizi.

Da tutto ciò consegue che l'imposta indetraibile ai sensi dell'art. 19 c. 5 del Decreto IVA è in ogni caso deducibile per cassa nell'anno in cui è stato effettuato il pagamento, dovendo propriamente essere configurata come un componente negativo del reddito d'impresa.

Cass. 19 luglio 2021 n. 20435