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Il pasticcio del coacervo

23/07/2021| Federico Fonzi

In questi giorni l'Agenzia delle entrate ha reso disponibile sul proprio sito internet il servizio di compilazione guidata della dichiarazione di successione che consente di prelevare alcuni dati già disponibili in Anagrafe tributaria pervenendo quindi ad una sorta di dichiarazione di successione (parzialmente) precompilata.

Esaminando le istruzioni sull'utilizzo di questo nuovo servizio nonché il modello di dichiarazione (che non è cambiato rispetto a quello già approvato con Provv. AE 28 dicembre 2017 n. 305314 e successivamente aggiornato), si evince che il contribuente è ancora tenuto a dichiarare i beni oggetto delle donazioni e di ogni altro atto a titolo gratuito nonché quelli oggetto di vincoli di destinazione, effettuati dal defunto a favore degli eredi e legatari.

L'indicazione delle donazioni pregresse è specificata come necessaria ai fini della determinazione delle franchigie applicabili sulla quota devoluta all'erede o al legatario; il valore globale netto dell'asse ereditario è infatti maggiorato di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte in vita dal defunto agli eredi e legatari, comprese le donazioni presunte (art. 8 c. 4 D.Lgs. 346/90).

Ai fini del calcolo dell'imposta di successione dovuta, l'imponibile deve essere calcolato al netto della franchigia spettante per € 1.000.000 in capo al coniuge, alla parte dell'unione civile e ai parenti in linea retta (genitori e figli, rispettivi ascendenti e discendenti in linea retta, adottanti e adottati); di € 100.000 in capo a fratelli e sorelle e di € 1.500.000 per persone portatrici di handicap indipendentemente dal rapporto di parentela con il defunto.

In base all'originaria previsione dell'art. 8 c. 4 D.Lgs. 346/90, la franchigia spetta una sola volta nei rapporti fra stesso beneficiario e dante causa cosicché se il defunto aveva effettuato in favore dell'erede delle donazioni o altre liberalità che avevano usufruito della franchigia ai fini dell'imposta di donazione, la franchigia spettante in sede di successione deve essere ridotta di quella già “utilizzata” precedentemente, tramite il calcolo del coacervo.

A tal fine si considerano anche le donazioni poste in essere nel periodo compreso tra il 25 ottobre 2001 e il 29 novembre 2006 in cui l'imposta non era in vigore per essere poi ripristinata appunto dal 29 novembre 2006.

Il medesimo meccanismo si applica ai fini dell'imposta di donazione.

Questa, almeno, è la ricostruzione della prassi, consolidata ma che non è affatto condivisa dalla giurisprudenza di legittimità.

La scarsa qualità degli interventi legislativi che si sono succeduti in tema di imposte di successioni e donazioni, obbliga a continui rimandi normativi non sempre agevoli.

L'imposta sulle successioni e donazioni era disciplinata dal D.Lgs. 346/90, è stata poi soppressa dall'art. 13 L. 383/2001 per poi essere ripristinata dall'art. 2 c. 47-53 L. 262/2006.

Tale ultima disposizione, lungi dal riordinare la materia, ha sì nuovamente istituito l'imposta richiamando il D.Lgs. 346/90 ma vi ha anche apportato modifiche sostanziali rispetto alla previgente disciplina con previsioni contenute nel medesimo art. 2 cosicché, ad oggi, l'imposta è disciplinata: in parte dal D.Lgs. 346/90 nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, in parte dai c. da 48 a 53 dell'art. 2 L. 262/2006.

Tuttavia le due fonti sono mal coordinate, frutto di pessima tecnica legislativa, cosicché l'istituto del coacervo – nella ricostruzione giurisprudenziale – non è più applicabile all'imposta di successione mentre rimane applicabile a quella di donazione.

Il coacervo è disciplinato dall'art. 8 c. 4 D.Lgs. 346/90 in base al quale “Il valore globale netto dell'asse ereditario è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell'art. 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari…

Tuttavia, l'art. 7 che dettava le aliquote progressive dell'imposta, differenziate a seconda del rapporto esistente fra defunto e beneficiario, è stato abrogato dall'art. 2 c. 52 L. 262/2006 che, infatti, al c. 48 detta le nuove aliquote proporzionali applicabili.

Pertanto, la giurisprudenza di legittimità ha ritenuto il predetto art. 8 c. 4 D.Lgs. 346/90 implicitamente superato in quanto testualmente ed inequivocabilmente riferito alla sola applicazione di un sistema progressivo di aliquote (non anche del diverso elemento della franchigia) già precedentemente eliminato e sostituito con un prelievo ad aliquote percentuali fisse per grado di parentela, in rapporto alle quali la già richiamata funzione antielusiva del coacervo non avrebbe ragion d'essere e risultando quindi con essa incompatibile.

Diversamente, ai fini dell'imposta di donazione, non si rileva tale incompatibilità e pertanto l'istituto del coacervo come previsto dall'art. 57 D.Lgs. 346/90 è a oggi ancora applicabile, con le specificazioni su cui ci si soffermerà di seguito.

La diversa soluzione (imposta di successione senza coacervo per il calcolo della franchigia e imposta di donazione con il coacervo per il medesimo calcolo) deriva probabilmente da una mal congegnata tecnica legislativa e forse non corrisponde alla volontà del Legislatore ma ha comunque un senso logico, come individuato dalla giurisprudenza in commento.

Ai fini dell'imposta di donazione, l'assenza del coacervo potrebbe spingere il donante alla frammentazione strumentalmente del patrimonio attraverso plurime e collegate donazioni, tutte - se singolarmente considerate - di importo ammesso a franchigia, cosa che evidentemente non può accadere per la successione.

Resta tuttavia il fatto che due fenomeni (donazione e successione) dal punto di vista fiscale similari e da sempre oggetto di imposizione paritetica, sono a oggi di fatto tassati diversamente e così lo stesso trasferimento gratuito fra i medesimi soggetti potrebbe subire un'imposizione differente a seconda che avvenga in donazione o per successione, qualora i valori in discussione rendano rilevante il calcolo della franchigia e del coacervo.

Se sull'applicabilità del coacervo alle donazioni vi è dunque identità di vedute fra giurisprudenza e prassi degli Uffici impositori, tale identità viene meno in relazione alle specifiche modalità di calcolo del coacervo.

Per la prassi, a tal fine si considerano (Circ. AE 22 gennaio 2008 n. 3/E):

- le donazioni per le quali il beneficiario ha utilizzato o avrebbe utilizzato la franchigia, anche se effettuate in periodi in cui l'imposta non era in vigore (tra il 25 ottobre 2001 e il 29 novembre 2006);

- gli altri atti a titolo gratuito e le costituzioni di vincoli di destinazione (effettuati dal 29 novembre 2006) per i quali è stata utilizzata la franchigia;

- le donazioni presunte, cioè i trasferimenti immobiliari posti in essere a titolo oneroso tra coniugi o parenti in linea retta, per i quali l'ammontare complessivo delle imposte dovute (registro, ipotecaria, catastale) è stata inferiore a quello delle imposte applicabili se i detti trasferimenti fossero avvenuti a titolo gratuito.

Diversamente, per la Cassazione, devono essere escluse dal calcolo le donazioni fiscalmente irrilevanti e cioè quelle:

- fatte nel periodo di soppressione dell'imposta (25 ottobre 2001-28 novembre 2006);

- esenti dall'imposta perché, ad esempio, rappresentate da titoli di Stato (la cui donazione era esente fino al 1996).

Infatti, secondo la Cassazione, ai fini del coacervo devono essere escluse le donazioni che, per quanto tassate ordinariamente nel momento in cui il coacervo viene calcolato ai fini della liquidazione dell'imposta, tassate non erano nel momento della loro realizzazione.

Il riferimento, nel caso di specie, è - come accennato - alla donazione di titoli di Stato in merito alle quali si sono succedute la non imponibilità e la tassabilità con imposta fissa (art. 59 D.Lgs. 346/90).

In conclusione, in tempi in cui si parla e discute di innalzare l'imposta di successione e di donazione, sarebbe opportuna una rivisitazione della stessa per porre rimedio alle conseguenze di una pessima struttura normativa. Sarebbe poi a questo punto opportuna una presa di posizione da parte dell'Amministrazione finanziaria (che, si ricorda, nella particolare struttura dell'imposta di successione provvede essa alla liquidazione dell'imposta) che prenda atto di quello che ora sembra essere un orientamento consolidato della giurisprudenza in merito alla non più sussistenza del coacervo ai fini dell'imposta di successione (si vedano i precedenti richiamati nella sentenza in commento) invece ancora calcolato dagli Uffici e in merito al quale sussistono obblighi dichiarativi specifici in capo al contribuente.

Cass. 19 gennaio 2021 n. 727