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Non imponibili in Italia le retribuzioni percepite in Germania dal residente italiano


16/04/2021 | Fabrizio Pacchiarotti

I redditi di lavoro dipendente prodotti in Germania e non dichiarati in Italia da una persona fisica fiscalmente residente nello Stato italiano non possono essere ripresi a tassazione dall'AE. La Convenzione contro le doppie imposizioni firmata dai Paesi attribuisce potestà impositiva esclusiva su tali redditi allo Stato in cui sono prodotti (Cass. 14 aprile 2021 n. 9725).

I redditi di lavoro dipendente prodotti in Germania e non dichiarati in Italia da una persona fisica ivi fiscalmente residente non possono essere ripresi a tassazione dall'AE. Infatti, l'art. 15 della Convenzione contro le doppie imposizioni firmata da Italia e Germania attribuisce potestà impositiva su tali redditi esclusivamente allo Stato in cui detti redditi sono prodotti e tale norma prevale su quelle domestiche contrarie in virtù della sua origine pattizia.

Il caso dedotto in giudizio

La Corte di cassazione si è pronunciata in materia di riparto della potestà impositiva tra Italia e Germania, relativamente a redditi di lavoro dipendente, alla luce della Convenzione contro le doppie imposizioni sottoscritto dai due Paesi (Convenzione Italia-Germania).

In applicazione del worldwide taxation principle l'AE ha contestato ad una persona fisica fiscalmente residente in Italia l'omessa dichiarazione dei redditi di lavoro dipendente prodotti in Germania, recuperandone a tassazione l'intero importo senza nemmeno riconoscere il credito d'imposta per le imposte versate all'estero in base all'art. 165 TUIR, nonostante il contribuente avesse dichiarato la retribuzione percepita e versato in Germania tutte le imposte relative.

Dopo esser risultato vittorioso in primo grado e soccombente in appello, il lavoratore ha proposto ricorso per cassazione, lamentando nel merito la violazione dell'art. 165 TUIR anche alla luce della Convenzione Italia-Germania.

La Corte di cassazione ha ritenuto fondato sotto questo profilo il ricorso, cassando con rinvio la sentenza impugnata.

La decisione dei giudici

Il ragionamento dei giudici di legittimità muove dalla verifica in concreto della sussistenza della potestà impositiva dello Stato italiano sui redditi in discorso alla luce proprio della Convenzione Italia-Germania. Anche se nell'ordinanza il punto non viene esplicitato, si deve rilevare come tale verifica passa dalla soluzione del contrasto tra l'art. 3 TUIR, a mente del quale sono imponibili in Italia tutti i redditi ovunque prodotti nel mondo da persone fisiche fiscalmente in Italia, e l'art. 15 della Convenzione Italia-Germania, secondo il quale i redditi di lavoro dipendente prodotti da un residente di uno dei due Stati sono imponibili soltanto in detto Stato, salvo che egli non eserciti la propria attività lavorativa nell'altro Stato. In questo caso, i redditi prodotti sono imponibili in questo altro Stato.

I giudici di legittimità risolvono il contrasto a favore della norma convenzionale. Infatti, le norme pattizie prevalgono in caso di contrasto con le norme domestiche, in base al criterio di specialità. Tale primazia deve, inoltre, essere rispettata anche nell'esercizio della potestà legislativa, che, come stabilito dall'art. 117 c. 1 Cost. deve essere esercitata nel rispetto degli obblighi internazionali, oltre che di quelli eurounitari.

La soluzione adottata dai giudici si apprezza maggiormente se si riflette sulla funzione della Convenzione Italia-Germania. Al pari di tutte le altre convenzioni per evitare le doppie imposizioni, questa ha la funzione di ripartire la potestà impositiva tra gli stati contraenti, così da evitare fenomeni di doppia imposizione, favorendo l'interscambio economico e finanziario tra i medesimi. Tale obiettivo viene raggiunto o mediante l'attribuzione della potestà impositiva esclusivamente in capo ad uno degli Stati contraenti o, nei casi di potestà impositiva concorrente, disciplinando lo strumento del credito d'imposta.

Ciò stabilito, si deve rilevare come l'art. 15 della Convenzione Italia-Germania attribuisce potestà impositiva esclusiva allo Stato di residenza solo ove coincida con quello di produzione del reddito. Laddove non si verifichi tale coincidenza la potestà impositiva esclusiva spetta allo Stato di produzione del reddito. Decisivo in tal senso è l'impiego dell'avverbio “soltanto” nella formulazione della disposizione in esame.

Pertanto, applicando nel caso di specie la regula iuris delineata, la potestà impositiva dei redditi prodotti dal contribuente spetta esclusivamente alla Germania, Stato in cui è stata svolta l'attività di lavoro subordinato, benché non sia lo Stato di residenza. Quindi, l'Italia risulta di converso priva del potere di imporre i redditi in oggetto, così che la questione relativa all'applicazione della disciplina del credito per le imposte pagate all'estero non viene nemmeno in rilievo.

Questa interpretazione è peraltro in linea con le indicazioni contenute nelle istruzioni alla dichiarazione dei redditi dell'anno rilevante (UNICO/2009), riportate dai giudici. Esse infatti prevedono l'imponibilità in Italia dei redditi di lavoro dipendente di fonte estera solo se prodotti: a) in un Paese con cui l'Italia non ha stipulato una convenzione contro le doppie imposizioni; b) in un Paese con cui l'Italia ha sottoscritto una convenzione contro le doppie imposizioni in base alla quale tali redditi devono essere assoggettati a tassazione in entrambi i Paesi; c) in un Paese con cui l'Italia ha sottoscritto una convenzione contro le doppie imposizioni in base alla quale tali redditi devono essere assoggettati a tassazione esclusivamente in Italia.

Da ciò si deve necessariamente dedurre che, laddove la Convenzione attribuisca potestà esclusiva in relazione ai redditi di lavoro dipendente allo Stato estero, nessuna imposta è dovuta per tali redditi in Italia. Non guasta infine ricordare che le istruzioni alla dichiarazione dei redditi, sebbene non siano fonte del diritto, possono essere usate a fini argomentativi, altresì in considerazione del fatto che, esprimendo il punto di vista dell'Amministrazione finanziaria, sono certamente idonee a creare affidamento nel contribuente.

Cass. 14 aprile 2021 n. 9725