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Fonte: QuotidianoPiù

L'art. 60, commi da 7-bis a 7-quinquies, del DL 14 agosto 2020, n. 104, convertito dalla l. 13 ottobre 2020, n. 126, più volte modificato, dispone che i soggetti che non adottano i principi contabili internazionali, negli esercizi in corso al 31 dicembre 2021, al 31 dicembre 2022 e al 31 dicembre 2023, possono, anche in deroga all'art. 2426, primo comma, numero 2), c.c., non effettuare fino al 100% dell'ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, mantenendo il loro valore di iscrizione, così come risultante dall'ultimo bilancio annuale regolarmente approvato.

Ai sensi del comma 7-ter, i soggetti che si avvalgono della facoltà di cui sopra, devono destinare a una riserva indisponibile utili di ammontare corrispondente alla quota di ammortamento non effettuata in applicazione delle disposizioni in commento. La norma prosegue stabilendo che, in caso di utili di esercizio di importo inferiore a quello della suddetta quota di ammortamento, la riserva è integrata utilizzando riserve di utili o altre riserve patrimoniali disponibili. La mancanza di riserve comporta che, per la differenza, la riserva indisponibile è integrata accantonando gli utili degli esercizi successivi.

Tralasciando gli aspetti civilistici, deve essere evidenziato che la sospensione in esame può riguardare singoli beni, singoli gruppi di beni o tutti i beni, tenendo presente che, fiscalmente, si possono manifestare varie ipotesi.

Sospensione ammortamento fiscale

Con la risposta all'interpello del 17 settembre 2021, n. 607, è stata concessa la possibilità di dedurre le quote di ammortamento fiscali anche in assenza dell'imputazione a conto economico prevista dall'art. 109 TUIR.

Sul piano fiscale, quindi, le imprese hanno la facoltà (non l'obbligo) di dedurre, in via extracontabile, le quote di ammortamento non imputate a conto economico, nei limiti previsti dalle norme fiscali (IRES e IRAP), ma considerando i piani di ammortamento effettivamente utilizzati dal contribuente negli esercizi precedenti. In pratica, chi vuole avvalersi della citata facoltà, in dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta 2022, deve effettuare una variazione in diminuzione (rigo RF 55 codice 81) pari alle quote di ammortamento non stanziate nel bilancio 2022. La variazione determina un disallineamento tra valore civile e valore fiscale del bene, generando quindi fiscalità differita. Il disallineamento va evidenziato nel quadro RV, sezione I, codice 5. Al termine del processo di ammortamento civilistico, quando verrà ripresa in bilancio la quota di ammortamento sospesa andrà effettuata una variazione in aumento (attuale rigo RF31 codice 67)

Una diversa interpretazione delle disposizioni, ossia sospensione dell'imputazione delle quote di ammortamento a conto economico, ma deducibilità fiscale obbligatoria con variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi, ridurrebbe il beneficio teorico concesso alle imprese, gravando le stesse di ulteriori adempimenti a fronte della fruizione di una norma agevolativa, quali il monitoraggio della divergenza tra valore contabile e fiscale dei beni con ammortamenti sospesi.

In altri termini, le quote di ammortamento relative al 2022, possono essere sospese sia civilisticamente sia fiscalmente.

Ammortamento finanziario

L'art. 104 TUIR, disciplina l'ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili alla scadenza della concessione amministrativa in forza della quale sono stati acquisiti o costruiti. La norma è applicabile soltanto in presenza di una concessione, ossia di un atto amministrativo di carattere negoziale che devolve al soggetto concessionario poteri e funzioni che spettano istituzionalmente al soggetto concedente. Sono esempio di beni gratuitamente devolvibili gli impianti di pubblici esercizi (autostrade, linee ferroviarie) che lo Stato o Ente pubblico “accorda” in concessione all'impresa che li realizza, la quale, come già anticipato, è obbligata a devolverli gratuitamente alla fine della concessione.

Il citato art. 104 ammette l'applicazione del metodo di ammortamento finanziario (a quote costanti o differenziate) quale alternativa al metodo ordinario di ammortamento previsto dagli articoli 102 e 103 TUIR.

L'Agenzia delle entrate, con risposta all'interpello del 3 febbraio 2022, n. 65, ha precisato che sussiste la possibilità di dedurre fiscalmente l'ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili nel caso di mancata effettuazione ed imputazione a conto economico dell'ammortamento civilistico. Detta precisazione si è resa necessaria in quanto il comma 7-quinquies dell'art. 60, richiamava solo gli articoli 102,102-bis e 103 TUIR, prevedendo la deducibilità fiscale degli ammortamenti, e non l'art. 104 del medesimo TUIR, che disciplina appunto l'ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili.

Un diverso orientamento, avrebbe creato una notevole disparità di trattamento tra un soggetto che per i beni gratuitamente devolvibili utilizza il metodo di ammortamento ordinario, al quale sarebbe consentita la deduzione extracontabile della quota di ammortamento civilistico "sospesa", e un soggetto che usufruisce del metodo dell'ammortamento finanziario, al quale, invece, tale deduzione sarebbe stata impedita.

Ne consegue che, la disciplina sulla sospensione degli ammortamenti si applica anche agli ammortamenti finanziari.

Super e iper ammortamento

Brevemente, l'art. 1, c. 91, L. 208/2015, ha disposto che, ai fini delle imposte sui redditi, per i soggetti titolari di reddito d'impresa e per gli esercenti arti e professioni che effettuano investimenti in beni materiali strumentali nuovi dal 15 ottobre 2015 al 31 dicembre 2016, con esclusivo riferimento alla determinazione delle quote di ammortamento e dei canoni di locazione finanziaria, il costo di acquisizione è maggiorato del 40 per cento. Tale agevolazione, riguardante il super ammortamento, è stata estesa fino al 30 giugno 2018, escludendo però i veicoli e gli altri mezzi di trasporto.

Quanto all'iper ammortamento, va ricordato che l'art. 1, commi 9 e seguenti, della L. 232/2016, con riguardo al periodo d'imposta 2017, ha introdotto un beneficio, riconoscendo, per gli investimenti in beni materiali strumentali nuovi ad alto contenuto tecnologico atti a favorire i processi di trasformazione tecnologica in chiave Industria 4.0, una maggiorazione del costo di acquisizione del 150 per cento. Inoltre l'art. 1, c. 10, della citata legge, ha disposto che i soggetti che beneficiano dell'iper ammortamento, possono usufruire della maggiorazione del 40% del costo di acquisizione di beni immateriali. Il beneficio è stato esteso, con modifiche, fino al 31 dicembre 2019.

In merito alle due agevolazioni, la circolare dell'Agenzia delle entrate del 30 marzo 2017 n. 4/E, paragrafi 5.4 e 6.4, ha chiarito la natura extracontabile delle relative deduzioni, che le rende autonome rispetto al transito al conto economico degli ammortamenti contabili.

Pronunciandosi in materia di sospensione, l'Agenzia, nella risposta all'interpello del 3 febbraio 2022, n. 66, ha chiarito che, in considerazione della summenzionata natura extracontabile delle deduzioni del super ammortamento e/o dell'iper ammortamento, che le rende autonome rispetto al transito al conto economico degli ammortamenti contabili e tenuto conto della circostanza che la disciplina contenuta nei commi da 7-bis a 7-quinquies dell'art. 60 più volte richiamato, rinvia esclusivamente alle norme del TUIR in materia di ammortamenti, la sospensione degli ammortamenti civilistici, operata fruendo del predetto regime di cui al comma 7-bis, non determina alcun rinvio delle quote del cd. super o iper ammortamento da dedurre nel periodo d'imposta di competenza.

Nei fatti, dunque, le quote del super o iper ammortamento devono essere indicate nella dichiarazione dei redditi. In caso contrario si “perde” la deducibilità fiscale relativa ai periodi d'imposta di competenza.

Società di persone e imprese individuali

Da ultimo, non bisogna dimenticare che nel modello redditi PF 2023, ma anche nel modello redditi SP 2023, nel quadro RF, rigo RF55, tra le variazioni in diminuzione del reddito d'impresa, compare il codice 81, che deve essere utilizzato dai soggetti che, negli esercizi 2021, 2022 e 2023, non effettuano l'ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, in applicazione delle disposizioni di cui al comma 7-bis dell'art. 60 DL 104/2020, la quota di ammortamento non effettuata deducibile alle stesse condizioni e con gli stessi limiti previsti dagli artt. 102 e 103 TUIR, a prescindere dall'imputazione al conto economico.

Questa “indicazione” comporta che sia le società di persone, in contabilità ordinaria, che gli imprenditori individuali, sempre in contabilità ordinaria, compresi quelli che, pur potendosi avvalere della contabilità semplificata e determinare il reddito ai sensi dell'art. 66 del TUIR (imprese minori), hanno optato per il regime ordinario, possono usufruire delle disposizioni in materia di sospensione temporanea dell'ammortamento del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali.