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Fonte: QuotidianoPiù

L'OIC 34 ha lo scopo di disciplinare i criteri per la rilevazione e la valutazione dei ricavi, nonché le informazioni da presentare nella nota integrativa.

La principale novità del nuovo principio contabile attiene all'identificazione e valorizzazione delle “unità elementari di contabilizzazione”. Infatti, un unico contratto di vendita può includere diverse prestazioni che richiedono una contabilizzazione separata.

Per la rilevazione del ricavo occorre tenere conto:

• della determinazione del prezzo complessivo del contratto;
• dell'identificazione dell'unità elementare di contabilizzazione;
• della valorizzazione delle unità elementari di contabilizzazione;
• della rilevazione dei ricavi.

Questa struttura è stata creata per agevolare il redattore del bilancio nella rilevazione dei ricavi derivanti da contratti complessi, ossia contratti che prevedono più unità elementari di contabilizzazione.

Come chiarito nel comparto motivazioni del nuovo OIC, è “stato seguito tale approccio perché numerosi stakeholder dell'OIC hanno fatto presente che non era chiaro come contabilizzare contratti che prevedevano più unità elementari di contabilizzazione a fronte di un unico prezzo”.

Nel caso di contratti semplici non sarà quindi necessario effettuare contabilizzazioni separate dei ricavi.

Ad esempio, se il contratto prevede un'unica unità elementare di contabilizzazione, non sarà necessario separare e valorizzare le singole unità elementari di contabilizzazione. Inoltre se il contratto non prevede premi, sconti o altri elementi di variabilità non sarà necessario stimare i corrispettivi variabili.

Rilevazione dei ricavi

Il principio contabile in esame conferma la distinzione tra ricavi generati dalla vendita di beni e quelli conseguiti a seguito di prestazioni di servizi.

Secondo l'OIC il criterio da seguire per contabilizzare i ricavi della vendita dei beni è quello riguardante il trasferimento dei rischi e benefici connessi alla vendita oltre alla condizione che l'ammontare dei ricavi può essere determinato in modo attendibile.

In merito al rischio, lo standard ritiene che il redattore del bilancio debba fare una propria valutazione delle tipologie di rischio cui incorre attraverso l'analisi delle clausole contrattuali e dell'esperienza storica.

Viene comunque escluso il rischio di credito tra quelli che devono essere considerati per l'iscrizione del ricavo. Ciò in quanto tale rischio incide già sulla recuperabilità del credito ai sensi dell'OIC 15, che disciplina i crediti in bilancio, e quindi non può incidere anche sulla rilevazione del ricavo.

Circa i benefici, si intendono come i possibili flussi di cassa che si possono ottenere direttamente o indirettamente dal bene.

Quindi i benefici sono trasferiti al cliente quando lo stesso può disporre dei beni oggetto della compravendita liberamente, rivendendoli in totale e completa autonomia, concedendoli in affitto o utilizzandoli nella propria produzione.

In merito ai ricavi per prestazioni di servizi, l'OIC in esame prevede che si rilevano a conto economico in base allo stato di avanzamento se sono rispettate entrambe le seguenti condizioni:

• l'accordo tra le parti prevede che il diritto al corrispettivo per il venditore matura via via che la prestazione è eseguita;
• l'ammontare del ricavo di competenza può essere misurato attendibilmente.

Il principio, coerentemente con quanto previsto dall'OIC 23 per i lavori in corso su ordinazione, prevede che i ricavi per prestazione di servizi sono rilevati in base allo stato di avanzamento se il diritto al corrispettivo per il venditore matura in proporzione alla prestazione eseguita e se l'ammontare del ricavo di competenza può essere misurato attendibilmente.

Lo stato di avanzamento può essere determinato con vari metodi, tenendo però presente che il redattore di bilancio deve procedere con il metodo che conduce a una determinazione attendibile dei servizi prestati.

In relazione al tipo di operazione, i metodi possono essere rappresentati dalla:

• proporzione tra le ore di lavoro svolto alla data di bilancio e le ore complessive di lavoro stimate per effettuare il lavoro;
• proporzione tra i costi sostenuti alla data di bilancio e i costi totali dell'operazione stimati; o
• proporzione tra i servizi effettuati alla data di bilancio ed i servizi totali previsti nel contratto.

Nel caso in cui la società non possa rilevare il ricavo secondo il criterio dello stato di avanzamento, il ricavo per il servizio prestato è iscritto a conto economico quando la prestazione è stata definitivamente completata.

Il suddetto criterio rispecchia quello contenuto nel paragrafo 42 dell'OIC 23, laddove è previsto che nel caso di lavori in corso su ordinazione di durata ultrannuale si applica il criterio della percentuale di completamento se sono soddisfatte determinate condizioni elencate nei successivi paragrafi (43-46). Se non sono soddisfatte tali condizioni, la valutazione dei lavori è effettuata secondo il criterio della commessa completata.

L'aspetto fiscale

La rilevazione dei ricavi, sotto il profilo fiscale, non rispecchia il contenuto dell'OIC 34 tranne che per i soggetti che applicano il principio di derivazione rafforzata.

Ai sensi dell'art. 109 del TUIR, c. 2, lett. a), il momento di imputazione dei ricavi (ma anche dei costi) con riguardo alla cessione di beni, rileva:

• per i beni mobili, nel momento in cui avviene la consegna o la spedizione dei beni. La consegna è intesa come trasferimento della detenzione della cosa (Cass., sez. V, n. 5030/2013). La data di spedizione corrisponde a quella in cui la merce esce dal magazzino del venditore (C.M. 29.12.1977, n. 9/2171);
• per i beni immobili e per le aziende, invece, il criterio prescelto è quello della stipula dell'atto, ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale.

È di tutta evidenza che la consegna o la spedizione di beni mobili rappresenta il momento nel quale il venditore deve acquisire a tassazione il corrispettivo. Non si attende, quindi, il trasferimento dei rischi e benefici connessi alla vendita, come prevede l'OIC 34, ma, per esempio, la semplice spedizione del bene mobile comporta l'emersione del ricavo con conseguente tassazione.

Al contrario, in base al principio di derivazione rafforzata, per i soggetti Oic adopter, assumono rilevanza fiscale i criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai rispettivi principi contabili. Il momento di imputazione in bilancio dei ricavi e dei costi coincide con la data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici connessi al bene mobile acquisito/ceduto. Se, in virtù di specifiche clausole contrattuali, non vi è coincidenza tra la data in cui avviene il trasferimento dei rischi e dei benefici e la data in cui viene trasferito il titolo di proprietà, prevale la data in cui è avvenuto il trasferimento dei rischi e dei benefici. Nell'effettuare tale analisi occorre analizzare tutte le clausole contrattuali.

Nel caso di acquisto di beni immobili o di aziende, il conseguimento del ricavo e il sostenimento del costo si verificano alla data di stipulazione dell'atto. Relativamente all'effetto traslativo della proprietà, va ricordato che i contratti di vendita hanno normalmente effetto reale, ovvero determinano il trasferimento della proprietà del bene.

Anche per i beni immobili, il TUIR non fa riferimento al trasferimento dei rischi e dei benefici, ma al “passaggio” della proprietà in senso formale del bene (stipula dell'atto).

Quanto alle prestazioni di servizi, il c. 2, lett. b), del citato art. 109, dispone che il momento di competenza e, quindi, della tassazione:

• è la data in cui le prestazioni di servizi sono ultimate; ovvero,
• per le prestazioni da cui derivano corrispettivi periodici (locazioni, assicurazioni, ecc.), è la data in cui detti corrispettivi maturano.

Nulla da rilevare come differenza tra ciò che dispone l'OIC 34 e il TUIR, in quanto, con riferimento ai criteri di imputazione temporale, anche il principio contabile fa riferimento alla maturazione, per quanto riguarda i servizi di durata, e all'ultimazione della prestazione per quanto attiene ai servizi di risultato.

Conclusioni

La suddetta analisi, impone un'attenta valutazione circa il contratto che viene stipulato tra il venditore e l'acquirente, dato che possono emergere due distinte unità elementari di contabilizzazione e di tassazione.

Per esempio, la vendita di un macchinario (trasferimento dei rischi e benefici) con relativa prestazione di servizi di manutenzione per vari anni, comporta la distinzione del ricavo come “ricavi per vendita del macchinario” mentre, i ricavi per prestazioni di servizi attinenti alla manutenzione, saranno rilevati quando sarà effettuato il servizio.

Fiscalmente, nell'ipotesi in cui il macchinario viene spedito (ma non consegnato) dal venditore all'acquirente, per il primo soggetto rappresenta un ricavo da assoggettare a tassazione.

Ed allora, sembra opportuno avvicinare la disciplina fiscale a quella civilistica, al fine di evitare doppie valutazioni che certamente appesantiscono gli adempimenti dei contribuenti.

La riforma fiscale è l'occasione per eliminare dette divergenze.