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Come gestire le variazioni di stima o gli errori del bilancio


25/11/2022 | Fioranna Negri

Nella redazione del bilancio possono emergere dati e informazioni che evidenziano la necessità di rivisitare la stima contabile del valore di uno o più assets, piuttosto che può evidenziarsi un errore che deve essere corretto. Occorre distinguere i due eventi per poterli registrare correttamente.

I cambiamenti nelle stime contabili e errori

La redazione del bilancio è un processo che esamina e raccoglie i dati processati durante l'anno e li valuta al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale economica e finanziaria della società. È noto come tali valutazioni siano influenzate dalla situazione economica generale e di settore in cui opera l'azienda, soggetta a continui cambiamenti. Tali variazioni di prospettive possono incidere anche in maniera significativa sulle stime contabili elaborate l'esercizio precedente. Infatti, l'esito di un processo valutativo, pur mantenendo nel tempo la stessa metodologia, è strettamente correlato agli elementi che vengono utilizzati per assegnare il valore di una grandezza sia essa il valore recuperabile degli asset o l'ammontare delle passività potenziali. Le variabili utilizzate, a loro volta, sono influenzate dai mutamenti che intervengono negli ambiti da cui deriva la loro misurazione, è, per esempio, questo il caso del tasso di attualizzazione, del tasso di inflazione, del tasso di crescita di un determinato settore, del tasso di cambi, etc..

Nel caso in cui, variano le condizioni che hanno determinato una stima contabile, varierà anche l'ammontare della stima stessa. La rilevazione della differenza di stima non è da ritenersi un errore, anche se comporta una rettifica del valore fino a quel momento iscritto in bilancio. È considerata, per contro, un errore la differenza tra due valori, nel momento in cui poteva essere riscontrata già nell'esercizio precedente, sulla base delle informazioni a disposizione al momento della redazione del bilancio di esercizio.

 

L'OIC 29 e lo IAS 8

I principi contabili nazionali e internazionali hanno dato molta rilevanza al corretto inquadramento dei cambiamenti nelle stime contabili e degli errori dedicando entrambi un principio contabile ad hoc:

  • i principi contabili italiani l'OIC 29;
  • i principi contabili internazionali lo IAS 8.

Innanzitutto, giova ricordare la definizione di stima contabile e di errore riportata nei principi contabili:

  • le stime, nell'ambito di un predeterminato principio contabile, sono i procedimenti ed i metodi in base ai quali si perviene alla determinazione di un valore ragionevolmente attendibile di attività, passività, costi e ricavi;
  • l'errore è una rappresentazione qualitativa e/o quantitativa non corretta di un dato di bilancio e/o di un'informazione fornita in nota integrativa.

 

I cambiamenti di stima

Il cambiamento di stima è una rettifica del valore contabile di un'attività o passività che deriva dalla valutazione delle condizioni attuali rispetto alle condizioni in essere nell'esercizio precedente. I cambiamenti nelle stime contabili si originano da nuove informazioni acquisite dalla direzione o da nuovi sviluppi di eventi non prevedibili nel precedente esercizio, rientrano nel normale procedimento di formazione del bilancio e, pertanto, non sono riconducibili alla tipologia delle correzioni di errori. Nella maggior parte dei casi hanno un effetto solo sul bilancio dell'esercizio in corso e rappresentano un affinamento della stima originaria.

Il principio contabile OIC 29 riporta come esempio di un cambiamento di stima che può produrre i suoi effetti in più anni, quello della vita utile residua di un cespite, supponendo che, “dopo 4 anni, ci si renda conto che un impianto, la cui vita utile era originariamente stimata in 10 anni, ha in realtà una vita utile residua di soli 3 anni (e non più dei rimanenti 6 anni risultanti dalla stima precedente). In questo caso, il valore residuo (di 6/10 del costo originario) viene ammortizzato nei 3 successivi anni.”

In considerazione delle incertezze che caratterizzano l'attività operativa delle imprese, quasi tutti i saldi di bilancio comportano delle valutazioni stimate sulla loro recuperabilità o sull'effettivo esborso che l'azienda dovrà riconoscere per obbligazioni assunte per gestire l'azienda. Fra le principali valutazioni stimate che la direzione deve operare per rappresentare una situazione veritiera e corretta della propria situazione patrimoniale economica e finanziaria, ricordiamo: a) l'esigibilità dei crediti; b) l'obsolescenza del magazzino; c) il fair value delle attività o passività finanziarie;

d) il fondo rischi per cause o altre controversie in essere; d) il periodo di ammortamento previsto dei benefici economici futuri inclusi in, beni ammortizzabili.

Il processo di stima permea, quindi, tutta la redazione dei dati di bilancio e, per sua natura, è soggettivo, ma deve essere anche ragionevolmente attendibile. Per questo motivo il processo attraverso cui si arriva a stabilire l'ammontare di una stima deve essere un procedimento razionale:

  • di raccolta di ogni pertinente informazione;
  • di valutazione critica dell'effetto che tali informazioni hanno sul valore oggetto di stima;
  • di motivato giudizio sull'esito finale della stima.

Sotto il profilo della rilevazione, i cambiamenti di stima sono rilevati nel bilancio dell'esercizio in cui la direzione ha individuato il cambiamento attraverso le informazioni che pervengono alla sua attenzione e la raccolta dei dati che sistematicamente ottiene dalla sua struttura operativa e la quantificazione della differenza deve essere classificata secondo la sua natura nelle voci di conto economico previste dall'OIC 12.

Sotto il profilo dell'informativa di bilancio da rendere in nota integrativa nel caso in cui la società abbia effettuato un cambiamento di stima, l'art. 2427 c.c. non riporta alcuna indicazione. Tuttavia, il principio contabile OIC 29 ritiene che un'informativa in merito sia necessaria nel caso in cui l'effetto sia rilevante, ad esempio quando il cambiamento è determinato da un evento inaspettato, come può essere considerata la crisi internazionale derivante dal conflitto in Ucraina, oppure nel caso di operazioni che implichino rischi ed incertezze nella stima stessa che devono essere rappresentati ai fruitori del bilancio in virtù del principio della chiarezza e della trasparenza. Secondo il citato principio contabile la nota integrativa deve illustrare:

  • le ragioni del cambiamento;
  • il criterio di determinazione degli effetti del cambiamento di stima ed il metodo utilizzato in tale determinazione;
  • l'effetto del cambiamento e la relativa incidenza fiscale.

E' facile ipotizzare che con la mutata situazione economica generale la direzione dovrà vagliare attentamente se dalle informazioni e dai dati disponibili al momento della redazione del bilancio di esercizio si renderà necessario effettuare dei cambiamenti di stima, determinati anche da una rivisitazione dei piani industriali e strategici che potrebbero rendersi necessari per affrontare le mutate condizioni di mercato e mantenere l'operatività dell'azienda.

 

La correzione di errori di esercizi precedenti

Relativamente alla definizione di “errore”, i principi contabili riportano che sono da considerarsi tali le omissioni e le errate misurazioni di voci nel bilancio dell'entità per uno o più esercizi precedenti derivanti dal non utilizzo o dall'utilizzo erroneo di informazioni attendibili che:

  • erano disponibili al momento della redazione dei bilanci di quegli esercizi;
  • era ragionevole supporre che fossero state ottenute e utilizzate nella redazione e presentazione di quei bilanci.

Nell'ambito di tale definizione sono ricompresi gli effetti di errori aritmetici, errori nell'applicazione di principi contabili, sviste o interpretazioni distorte di fatti, e frodi.

L'OIC 29 sottolinea anche l'importanza della rilevanza dell'errore spiegando che la rilevanza di un errore dipende dalla dimensione e dalla natura dell'errore stesso e la cui valutazione dipende dalle circostanze del momento. Comunque, come principio di massima a supporto del concerto di rilevanza il principio stabilisce che “un errore è rilevante se può individualmente, o insieme ad altri errori, influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori assumono in base al bilancio.”

Dal punto di vista della rilevazione la correzione di errore deve essere rilevata in bilancio nel momento in cui si individua l'errore e la direzione dispone di tutte le informazioni e i dati utili per trattarlo correttamente sotto il profilo contabile.

L'OIC 29 stabilisce la tecnica contabile da utilizzare per rilevare l'errore, utilizzando come parametro di riferimento il concetto della rilevanza e, nello specifico, se l'errore commesso in esercizi precedenti è:

  • rilevante allora deve essere contabilizzato sul saldo d'apertura del patrimonio netto dell'esercizio in cui si individua l'errore;
  • non rilevante deve essere contabilizzato nel conto economico dell'esercizio in cui si individua l'errore.

Per rispettare il principio della comparabilità sancito dal codice civile (art. 2423-ter c. 5 c.c.), l'OIC 29 stabilisce che la società deve correggere gli errori rilevanti effettuati negli esercizi precedenti retroattivamente nel primo bilancio dopo la loro individuazione come segue:

  1. se l'errore è stato commesso nell'esercizio precedente, rideterminando gli importi comparativi per l'esercizio precedente;
  2. se l'errore è stato commesso prima dell'inizio dell'esercizio precedente, rideterminando i saldi di apertura di attività, passività e patrimonio netto dell'esercizio precedente.

Il citato articolo 2423-ter, comma 5, prevede che “se le voci non sono comparabili, quelle relative all'esercizio precedente devono essere adattate; la non comparabilità e l'adattamento o l'impossibilità di questo devono essere segnalati e commentati nella nota integrativa”. Da questa disposizione normativa, per gli errori rilevanti, sorge l'obbligo di riportarli nella nota integrativa illustrando:

  • la descrizione dell'errore commesso;
  • l'ammontare della correzione operata per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico interessata.